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国债持有期间未兑付利息纳税处理?

例如,A企业2011年1月1日购买2011年第一期记账式国债(3年期到期一次性还本付息)60万张,票面年利率10%,每张面值100元,成本价100元/张;A企业2011年4月1日再次购买50万张,成本价110元/张.2012年1月1日转让出售80万张给B企业,出售价120元/张,B企业持有到期并兑付,收取国债利息2400万元(不考虑相关税费).

A企业:2012年1月1日转让国债的计算:

1.国债转让时未兑付的国债利息收入

持有期间的利息收入=80×100×(10%÷365)×(60×365+50×275)÷(60+50)=710.334(万元);

2.国债转让收益=80×120-80×(60×100+50×110)÷(60+50)-710.334=526.03(万元);

3.A企业的应纳税所得额=80×120-80×(60×100+50×110)÷(60+50)-710.334=526.03(万元).

B企业:2013年12月31日国债持有到期日的计算

1.国债到期时持有期间的国债利息收入

持有期间的利息收入=80×100×(10%÷365)×365×2=1600(万元);

2.国债转让收益=80×100-80×120-1600=-3200(万元);

3.B企业的应纳税所得额=(2400-800)+80×100-80×120-1600=-1600(万元).

结合例题,本文重点从以下几个方面解析"36号公告".

(一)国债交易转让的同时确认持有未兑付的国债利息收入,并进行免税处理,区别于利息收入确认的一般规定.

例题中A企业在2012年1月1日转让B企业国债时确认了9600万元(80×120)的转让价款中包含了710.334万元的持有未兑付的利息收入,并调减当年度的应纳税所得额.

一是《企业所得税法》规定,利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认,同时从一级市场购买并持有到期兑付的国债利息按发行时约定应付利息的日期.A企业购买国债确认利息收入的日期为2013年12月31日,并于还本付息时点享受免税政策.A企业2012年1月1日转让国债时不计算国债利息收入,同时国债转让收益中无法扣减未兑付的利息收入,增加了企业税负,不利于国债交易市场的发展.

二是免税的未兑付国债利息收入是企业在国债持有期间产生的利息收入.如例题中的A企业分两批购入国债,计算利息收入时采用了加权平均法,持有期间免税的利息收入710.334万元;B企业自2012年1月1日~2013年12月31日持有期间产生的免税利息收入1600万元.不同于财税[2002]48号文件中规定的免税应计利息是指在付息日或持有国债到期之前取得的利息收入.

(二)将国债利息收入、国债转让收益及国债成本的税收政策作为一个纳税事项的几个方面进行统一考虑.

《企业所得税法》第十九条规定,转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额.可以简单地理解为全部收入扣减财产净值."36号公告"不同于一般规定,转让国债收益(损失)是以取得的价款减除国债成本,并扣除其持有期间未兑付的国债利息收入及相关税费后的余额.因此,转让国债收益(损失)中包括计算免税国债利息收入以及对国债成本的确认.A企业2012年1月1日计算国债转让收益,首先将确认持有期间的未兑付国债利息收入710.334万元进行免税处理,其次扣减采用加权平均法确定的国债投资成本8363.636万元.确认国债利息收入和国债成本是计算国债转让收益的重要步骤,处于一个纳税环节中,不能分割处理.

(三)无论是从一级市场购买或从二级市场购买国债,持有到期兑付时,国债转让收益(损失)与国债成本的确认原则不变,需要重点考虑取得到期兑付国债利息的纳税处理.

例题中A企业与B企业在计算持有期间未兑付利息收入和国债转让收益的处理原则一致,B企业取得的到期兑付国债利息2400万元原则上属于免税收入,纳税时应全额调减.实际处理时分两个步骤:一是2400万元国债利息在并入应纳税所得额时,应减除B企业持有前一企业转让时已减免的未兑付利息.B企业持有3年期国债中的后2年,第一年未兑付利息收入800万元[80×100×(10%÷365)×365],因此B企业取得的兑付利息并入应纳税所得1600万元(2400-800).二是B企业计算国债转让收益时已经扣减了持有期间未兑付的利息收入1600万元.

通过上述两步处理,3年期一次性还本付息的国债利息收入在未兑付的持有期及到期兑付期,在多个纳税时点及环节都享受到不重叠的免税优惠.

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