一、电视业“成本核算”中的特殊问题
1.从两个成本定义看成本和收入的因果关系
理论界对成本的论述一般是从两个定义展开：一个是马克思的成本定义—不变资本+可变资本（C+V）构成“成本价格”，它是商品价格的一部分；另一个是美国会计学会（AAA）1955年的成本定义—成本是为达到一定目的，用货币计量的价值牺牲。也有学者将成本与收入统一为对资产的不利和有利影响。从定义看，成本与收入是因果相关的，收入预期是成本的最基本动因。“一定的目的”而非局限于“取得收入”的概念表述使我国事业形态的电视制作支出符合了成本定义。但由于我国电视媒体的特殊性，使其成本与收入间的关系较制造业更为复杂。其特殊性不仅表现在电视媒体的“政党喉舌”与“商人逐利”相结合的“二元体制特性”，同时也表现于电视节目的制作和营销过程。
2.“二次售卖”方式下当期成本与收入的分离
成本理论起源于19世纪制造业的定价与生产决策研究，其研究的环境是工业品生产及其营销过程，研究的重点始终围绕成本与价格、收入的关系。价格=成本×（1+平均利润率），在价格既定的情况下，降低成本可以增加收入。当前国内电视业的生产和营销方式与制造业有很大差异，被称为“打包眼球出售给广告商”的“二次售卖”过程，首次售卖是用节目吸引“关注”，将投入的各种经济资源转化为另一种待售的资源，即“节目收视率”，二次售卖中才能将“节目收视率”出售给广告商以完成价值交换。这种差异决定了电视业的成本与价格表现出与制造业不同的关系。首先，电视节目成本与价格基本无关。广告价格一般是基于时段和频段前期价值确定的，比如央视高于省级卫视，黄金时段高于其他时段。其次，电视节目的当期成本与当期收入并不相关。电视广告收入是根据以前期频道及收视率资源水平签约、在年初预收的，因此，当期收入是前期成本的补偿，当期收视率是完成一次售卖后节目交换来的价值，但并不导致当期实质的现金流入。
3.“非同质化”、“非标准化”、“非流水作业”对“成本核算”的水土不服
制造业的成本核算是建立在“工艺流程”这个假设之上的。在此，我们先避开电视节目“是有形的商品还是无形的服务”的争论，仅在节目的制作和工业品的制造层面进行比较，就能看出明显差异。首先，同品牌、同型号的工业品是基本同质的，但共用一个名称的电视栏目或电视剧各期、集内容绝对不会相同，其成本要素的价值构成不等；其次，电视节目不是标准化生产，其成本要素的种类和比例不定，没有“标准”可言；最后，电视节目不是流水化作业，没有固定的工艺和工序，不能基于工序归集成本。因此，制造模式的成本计量无法应用于电视媒体。
二、现实的需求与差距
1.资产使用权的竞争与“投入—产出”模型
我国大多数电视媒体除享受财政拨款以外还无偿拥有昂贵的频段资源，曾经长期垄断地方广告市�。宰试春褪谐〉穆⒍鲜刮颐浅て诤雎�“资产使用效率”。自上世纪90年代以后，由于卫星电视等新技术的出现，地域垄断被打破了，广告开始分流。以北京地区为例，低端广告向周边省台分流，高端广告向“湖南卫视”、“凤凰卫视”等新强势电视台分流。进入20世纪以来，在同业竞争加剧的同时，电视的广告份额大量流向网络等新媒体。因此，当前各层次决策者所忧虑的是如何在白热化的竞争态势下维持生存和谋求发展，这就取决于对资产使用权的决策。首先，资产投向高效者，必然引起更高的产出。其次，由于可分配资产增加，以高效者为主角的分配同时带来其他人员收入的增长。如此就形成了一个良性的、可持续的发展机制。湖南卫视这些年的发展历程充分揭示了朴素的“钱生钱”的经济原理。
定性的经济决策必须以定量数据及分析为依据，否则非但不能有助于决策，反而误导决策走向。比如，前些年行业流行的“三三制”节目评价体系，即将“收视率”、“每分钟成本”这两个定量指标和一个定性的“专家评价”指标混合加权。显然，这样的混合指标既不能说明节目的经济效益的高低，也不能说明节目质量优劣。2007年，一些省级电视媒体已将“三三制评价”改为“简单收视率”单一指标评价节目和分配资源。笔者通过采用特殊的数量分析方法进行试验分析发现，“投入—产出”比最好的节目既不是“收视率”最高的，也不是广告收入最多的，更不是“每分钟成本”最低的。上述的“三三制”和“简单收视率”两个分析模型存在着不同的缺陷，科学的“投入—产出”模型是当前整个电视行业所急需的，同时也是电视财务技术的一项基础。
2.基于特殊行业的特殊财务评价
财务评价贯穿于整个经济过程，电视节目的财务评价虽服从这个规律，但也表现出其特性。比如，人员报酬在制造业“一次售卖”中是直接人工，一次转移，但在电视的“二次售卖”、“三次售卖”中表现为一种类似于长期资产的“智慧资产”或技术。
在重要节目的财务成果评价中，制造业的指标体系是不适用的。如上文所提到的，用制造业的方法归集费用是没有问题的，但归集后的数据不用特殊方法、特殊的中间指标转化无法得出科学结论。比如，在以出售固定时段为主的销售方式下，需先将共创的广告收入分配到广告前后各栏目，然后与费用指标对比，最终得出效率分析数据。由于上述提及的节目的“非同质性”、“非标准化”、“非流水作业”特性，按播出时长平均的“每分钟成本”在节目之间的横向比较没有任何科学依据。此外，电视节目的收支配比问题也是“权责制”无法解决的，节目的当期支出与当期收入构成的“投入—产出”比也是“张冠李戴”的。如何构建科学、实用的财务评价指标体系，是市场条件下电视财务工作面临的一个方向性问题。
3.节目的资金计划及日常管理
当前国内电视传媒的财务矛盾表现于节目预算的制定和经费的日常控制两个环节，而矛盾产生的深层原因是营销的市场化、制作的半市场化、经费拨款的非市场化之间不可弥合的冲突。电视的广告收入来自于市场化经营，但节目经费的预算及拨付却还沿袭着计划时代的财政模式，这就直接导致了节目制作在市场与计划之间左顾右盼。
在节目经费预算的制定和日常管理中，两个问题日渐突出并亟待解决。（1）节目经费预算额度的科学性问题。当前电视媒体的预算方法还是原财政方式的沿袭，大致有以下几种：一是常态节目的“趋势法”，即常态节目的经费预算按上年规模确定，略有增加；二是“定额法”，即按上年同一常态节目的“每分钟成本”确定下年预算；三是非常态节目的“杀价法”，即专项节目的制片人要价，然后由决策者或下设的“砍价”机构“杀价”。上述预算的制定既不考虑节目创收的可能性，也不考虑市场上变幻莫测的商机。（2）由于节目预算制定的不科学导致了财务部门只能按上述预算的固定额度和固定比例进行控制。商机出现时预算已经没有余地；对于效益低下的节目，也没有理由压缩其支出。其结果就是，一方面，财务管理无法为可能增长的“收视率”收益提供支持；另一方面，对于“收视率”降低的损失也无法抑制。
三、解决问题的思考
1.观念转变和方法创新
这里我们要谈的“转变观念”是成本的“绝对观”到“相对观”的转变。电视节目与电视机的市场营销规律不同，电视机可以在低成本下获得利润空间，电视节目恰恰相反，一般情形下，不经高投入取得高“关注”就根本没有了“二次售卖”的机会。所以对电视成本的评价应该结合其所达到的“目的”也就是产出，相对地看。
市场化初期，“节目成本核算”的基本思路是制定“定额”，然后以“定额”围堵成本。然而，正如我们以上谈到的，“定额”常常与电视运营的特殊性规律相悖。比如，我们制定一个转播类节目定额，每分钟X元，那么，仅接收赛会信号的节目用不了，但出动转播车、飞机等大型设备的节目就不够用。随着电视节目的多样化和电视涉及市场商品、劳务的日益增多，这些“定额”不断失效。所以，控制成本与“治水”是一个道理，“疏导”胜于“围堵”。
2.构建科学的“投入—产出”模型
培育一种机制，然后让成本沿着有利于电视发展的方向流动，这是我们提出改进“节目成本核算”的基本思路。而科学合理的“投入—产出”模型是基础。根据“二次售卖”特性和制作、营销两流程，我们可以先把整体模型拆分为节目制作和节目营销两部分。
在节目制作阶段，成本一次性投入，但当年不产生现金收入，相对应的产出是“收视率”，用单位成本创造“收视率”来评价节目制作过程的经济效益。在节目营销阶段，上年投入的成本已经转化为“收视率”，因此，我们可以用每单位“收视率”所产生的广告收入来考核节目营销的业绩。这样拆分，首先解决了“成本与收入分离”的问题，其次，能解决决策、制作、营销长期责任不明的问题。单位成本创造“收视率”的高低反映了节目制作的业绩，单位“收视率”创造广告收入的多少反映出营销部门的业绩，长期的高收视率、低广告收入理论上就是市场决策有误。由于当期收支的背离，电视业不能用当期收支构建“投入—产出”模型，但可以以上年成本和本年广告收入构造总体“投入—产出”比率，上述“节目制作效率”、“节目营销效率”、“决策正确率”三个原因恰好说明了对总体效率指标的影响程度。
3.灵活应用“货币计量”原则创新计量指标
“货币计量”是会计的重要假设之一，由于特殊性原因，电视领域应用这个假设既要原则遵守，又要灵活突破。“收视率”在市场条件下已经成为电视节目的价值量标准，这是一个电视财务不能回避的事实。“收视率”很难精确转化为货币量，但我们可在节目制作和节目营销两个阶段分别将“收视率”抽象为收入和成本，即“收视率”在制作阶段是收入，在营销阶段是成本，从而解决不同指标的可比性问题。当找到其货币化的方法后，也可以在核算体系中应用，成本转化为“收视率资产”要比节目入库后转变为“库存商品”更适用于电视。其更重要的意义在于未来电视融资的外部报告。
“收视率”的价值量转化必须经过加权，未经加权的“收视率”不能用于节目评价。比如，央视与地方台、黄金时段与非黄金时段的“收视率”不是一个数量级，简单的“收视率评价”就有失公允。在“索福瑞”、“尼尔森”等专业市场调查公司多年对中国市场的统计数据基础上，“收视率”的频段加权和时段加权已经成为可能。相关收视率加权及财务指标转化问题实践上比较复杂，还需进一步研究。
4.用全面预算与“成本核算”协同解决日常财务管理问题
以上实务思考的实际意义在于用“一个思路”和“两个工具”来改进电视财务工作。“一个思路”是以“投入—产出比考核”来判别资产使用的优劣，从而促成“优胜劣”的良性机制：“两个工具”一个是我们前期引入制造业的成本归集，一个是用“收视率”抽象出的中间价值量指标。这样的思路和工具为解决预算制定和日常控制提供了便利。首先，引入企业的“全面预算”，总预算以总收入为源头，相应地，节目制作预算以“收视率”为源头，营销预算以广告收入为源头，技术服务预算以前段“成本归集”的成果并参照节目预算制定，行政部门预算以“成本归集”的数据为基�。醋茉に愕墓婺５髡�，基建等专项预算视总预算而定。预算资金的丰、欠以财务杠杆调节。其次，对于节目制作预算问题，改变难于制定并“行之无效”的“定额”，代之以能充分说明支出有用性的“明细”预算，预算以各项单价和数量构成的金额说明对“收视率”的必要性。最后，改“绝对成本控制”为按“收视率”的“相对控制”，从而调动各方积极性，共同解决长期无法解决的问题。
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