【导语】对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并，在《企业会计准则解释第4号》出台后，原有的三步处理变成了四步，即应当区分个别财务报表和合并财务报表，对其分别进行相关会计处理。
在《企业会计准则解释第4号》（下称“解释4号”）出台之前，对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理关键有三步：
第一步，调整长期股权投资账面余额。如果合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。
第二步，比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
第三步，对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目。其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
但最新发布的解释4号第三条规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
�。ㄒ唬┰诟霰鸩莆癖ū碇�，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
�。ǘ┰诤喜⒉莆癖ū碇�，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
【案例一】合并前采用权益法核算的多次合并
A公司于2009年1月1日以货币资金700万元取得了B公司30％的所有者权益，B公司在该日可辨认净资产的公允价值是2200万元。假设不考虑所得税的影响，A公司和B公司均按净利润的10％提取法定盈余公积。
2010年1月1日，B公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为60万元，账面价值为20万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2010年1月1日，B公司所有者权益的账面价值分别为股本1000万元、资本公积400万元、盈余公积76万元、未分配利润648万元。
B公司于2010年度实现净利润160万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。
2011年1月1日，A公司以货币资金1000万元进一步取得B公司40％的所有者权益，因此取得了控制权。B公司在该日可辨认净资产的公允价值是2380万元。
2011年1月1日，B公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为78万元，账面价值为18万元，预计尚可使用年限为9年，采用年限平均法计提折旧，无残值。
2011年1月1日，B公司所有者权益的账面价值分别为股本1000万元、资本公积460万元、盈余公积92万元、未分配利润828万元。
解析A公司和B公司属于非同一控制下的两个公司。
1.2010年1月1日至2011年1月1日，A公司对B公司长期股权投资的会计分录：
�。�1）2010年1月1日
借：长期股权投资 700
贷：银行存款 700
�。�2）2010年12月31日
借：长期股权投资 46.8（160－（60－20）÷10）×30％
贷：投资收益 46.8
�。�3）2011年1月1日
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
2.A公司对B公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录：
借：盈余公积 4.68
利润分配——未分配利润 42.12
贷：长期股权投资 46.8
3.计算A公司对B公司投资形成的商誉的价值：
原持有30％股份应确定的商誉＝700－30％×2200＝40（万元）
进一步取得40％的股份应确定的商誉＝1000－40％×2380＝48（万元）
A公司对B公司投资形成的商誉＝40＋48＝88（万元）
4.在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录：
借：固定资产 60
贷：资本公积 60
5.在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录：
借：长期股权投资 46.8
贷：盈余公积 4.68
利润分配——未分配利润 42.12
借：长期股权投资 7.2
贷：资本公积 7.2
6.在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录：
借：股本 1000
资本公积 460
盈余公积 92
未分配利润 828
商誉 88
贷：长期股权投资 1754
少数股东权益 714
相关链接按照《企业会计准则第20号——企业合并》等规定，以上会计处理至此结束，但最新发布的解释4号第三条规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。
本案例延伸处理原持有30％股权在购买日对应的可辨认净资产公允价值＝2380×30％＝714（万元），持有30％股权账面价值为746.8万元，差额32.8万元应计入当期损益。
【案例二】合并前采用成本法核算的多次合并
甲公司于2009年1月1日以1000万元取得乙公司10％的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为9000万元。甲未以任何方式参与乙公司的生产经营决策。2010年1月1日，甲公司另支付5000万元取得乙公司50％的股份，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为9500万元。乙公司2009年实现的留存收益为300万元，未进行利润分配。甲公司和乙公司均按净利润的10％提取法定盈余公积。
【解析】
1.2009年1月1日
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款等 1000
2.购买日2010年1月1日
借：长期股权投资 5000
贷：银行存款等 5000
3.计算达到企业合并时点应确认的商誉：
原持有10％股份应确认的商誉＝1000－9000×10％＝100（万元）
进一步取得50％股份应确认的商誉＝5000－9500×50％＝250（万元）
合并财务报表中应确认的商誉＝100＋250＝350（万元）
4.净资产公允价值资产增值的处理：
原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值＝9500×10％＝950（万元）
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额＝9000×10％＝900（万元）
两者之间差额50万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分30万元（300×10％），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润剩余部分20万元调整资本公积。
借：长期股权投资 50
贷：盈余公积 3
利润分配——未分配利润 27
资本公积 20
相关链接按照解释4号要求追加以下处理：原持有10％股权在购买日对应的可辨认净资产公允价值＝9500×10％＝950（万元），持有10％股权账面价值＝1000万元，差额50万元应计入当期损益。
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