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合并资产负债表的抵销处理项目

(一)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目

首先，分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产(如银行存款等)的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。

但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。其次，应当区分母公司对子公司投资情况编制以下抵销分录。

1.在全资子公司情况下，抵销分录为：

借：子公司所有者权益(具体项目)

贷：长期股权投资(母公司对子公司)

合并价差(或借方)

2.在非全资子公司情况下，抵销分录为：

借：子公司所有者权益(具体项目)

贷：长期股权投资(母公司对子公司)

少数股东权益

合并价差(或借方)

(二)内部债权、债务抵销处理

即母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目的抵销。分析此类项目抵销的重点在于，了解资产负债表项目(如应收账款项目与应付账款项目)是可以累计的，只需按照其期末数抵销，无须考虑期初数。

(三)母子公司内部购销抵销处理

1.内部交易的购买方当期全部实现对外销售

2.内部交易的购买方当期全部未实现对外销售

此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外的销售。因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵销。

3.内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货

分析思路有以下三种：

(1)对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。

(2)按照上述第二种情况处理。即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。抵销分录归纳为：借记“主营业务收入”(内部销售收入，是当期的收入)，贷记“存货”(期末未实现内部销售利润)、“主营业务成本”(两者差额是销售成本)。

(3)首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。在进行连续抵销时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。

(四)固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

1.固定资产购进当期的抵销，借记“主营业务收入”(内部销售收入)，贷记“主营业务成本”(销售成本)、“固定资产原价”(未实现内部销售利润)。对固定资产当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵销时应贷记存货。

2.以后各期的连续抵销：

(1)抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。

(2)抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。

(3)当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。

(五)盈余公积的抵销

在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积数额全部抵销，因此要予以恢复。合并时，应将子公司资产负债表上的盈余公积分解为以前年度提取的盈余公积和本年度提取的盈余公积两部分，按照全资子公司、非全资子公司两种不同情况对盈余公积进行调整。

需要注意的是，非全资子公司情况下，少数股东权益在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时已经恢复(参见例3抵销分录贷方)，故此处只能恢复母公司所拥有的数额。